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O Impacto Fiscal Trazido pela Extinção da Reserva de Reavaliação pela Lei N.º 11.638/2007

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Felipe Azevedo Maia
Advogado do escritório Fraga, Bekierman & Pacheco Neto Advogados, especialista em Direito Empresarial.

Em 28.12.2007, foi publicada a Lei n.º 11.638/2007, que trouxe uma série de modificações à Lei das Sociedades Anônimas e estendeu às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras.

Dentre as principais revogações ocorridas, podemos citar a extinção da conta de reserva de reavaliação, que permitia postergar a tributação do acréscimo do ativo reavaliado das empresas. De fato, quando uma empresa reavaliava bens do ativo, a diferença positiva decorrente da reavaliação tinha a sua tributação diferida, sendo contabilizada como Reserva de Reavaliação no Patrimônio Líquido (artigo 439 do Decreto-Lei n.º 3.000/99).

Especula-se que a reserva de reavaliação será substituída, mediante regulamentação da Comissão de Valores Mobiliários – CVM, pela conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial (AAP), o que ainda não se ocorreu.
Embora sejam recentes as alterações introduzidas pela Lei nº 11.638/07, a Receita Federal já se pronunciou sobre o assunto através da Solução de Consulta nº 19, de 09 de março de 2009, negando categoricamente a possibilidade de reavaliação de bens do ativo intangível, por força da extinção da reserva de reavaliação, mediante os seguintes argumentos:

“REAVALIAÇÃO DE BENS DO ATIVO INTANGÍVEL APÓS A VIGÊNCIA DA LEI 11.638/2007. IMPOSSIBILIDADE. A partir de 1º de janeiro de 2008, data de vigência da Lei nº 11.638/2007, vedou-se às empresas a possibilidade de fazer, de forma espontânea, registros contábeis de reavaliação de ativos, face à extinção da conta “Reservas de Reavaliação”. AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL. UTILIZAÇÃO RESTRITA AOS CASOS PREVISTOS NA LEI Nº 6.404/1976 E ÀQUELES ESTABELECIDOS PELA CVM. A “Reserva de Reavaliação” não foi substituída pela conta de “Ajustes de Avaliação Patrimonial”, que tem natureza e finalidade distinta. Esta se destina a escriturar, exclusivamente, os valores decorrentes de avaliação de instrumentos financeiros, além dos casos estabelecidos pela CVM com base na competência que lhe foi atribuída pela Lei nº 11.638/2007 e MP nº 449/2008. Aquela se destinava a escriturar as contrapartidas de valores atribuídos a quaisquer elementos do ativo em virtude de novas avaliações com base em laudo.”

No entanto, a mesma lei que eliminou do plano contábil a reserva de reavaliação, vedando-a para eventos futuros, deu tratamento específico e transitório às reservas pré-existentes, nos seguintes termos:

“Art. 6o Os saldos existentes nas reservas de reavaliação deverão ser mantidos até a sua efetiva realização ou estornados até o final do exercício social em que esta Lei entrar em vigor.

Esta situação despertou intenso debate sobre a repercussão tributária da regra de transição. Assim, encontramos autores, como Osmar Reis de Azevedo , que defendem a a continuidade da postergação da tributação, mesmo em relação às reservas estornadas antes de totalmente realizadas, com os seguintes argumentos:

“Vale lembrar que a Lei nº 9.959/2000 veio dispor que a contrapartida da reavaliação de bens somente poderá ser computada na determinação do lucro real quando houver a efetiva realização do bem. Essa norma revogou a exigência de tributação antecipada da mais-valia:
Art.4º A contrapartida da reavaliação de quaisquer bens da pessoa jurídica somente poderá ser computada em conta de resultado ou na determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, quando ocorrer a efetiva realização do bem reavaliado.
Assim sendo, o fim da conta Reserva de Reavaliação não resulta na tributação imediata do IRPJ, devendo continuar a ser tributada no resultado do exercício (quando computada) por ocasião somente de sua realização.”

Seguindo esta mesma linha, encontramos Edison Carlos Fernandes para quem, a partir da entrada em vigor da Lei nº 11.638, de 2007:

“De um lado essa conta [reserva de reavaliação] poderá ser substituída pela conta ‘ajuste de avaliação patrimonial, de acordo com deliberação da CVM; no entanto, mesmo que essa substituição não venha a se concretizar, o diferimento da tributação, nos termos dos transcritos artigos 434 e 435 do RIR/99, deve ser mantido por dois motivos: um formal, no sentido de que a lei tributária não foi alterada; outro material, pois se trata do tratamento mais adequado, uma vez que o ganho é meramente contábil. Inexistindo a conta ‘reserva de reavaliação’ nas demonstrações contábeis, o controle, para fins tributários, que antes era feito na escrituração contábil, pode ser, perfeitamente, feito no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur), que é a escrituração tributária”.

O que se pode extrair do debate é que a nova técnica contábil obrigatória não reconhece a reavaliação como instrumento útil ou adequado para a fiel demonstração da situação financeira e patrimonial de uma empresa. Então, qualquer tentativa de reavaliação importará em um registro não admitido pela boa técnica contábil, devendo ser revertido, sem que isso importe em tributação, também por falta de sustentação legal. De fato, considerando que o diferimento da tributação ocorria justamente mediante a manutenção da contrapartida da reavaliação em uma reserva, até que houvesse a confirmação desse valor mediante sua realização (por alienação, amortização, depreciação ou exaustão) e, considerando-se ainda que a conta em questão não foi até o momento substituída, pode-se afirmar que, no momento, inexiste em nosso regramento possibilidade de se reavaliar item do ativo permanente e diferir o respectivo impacto no resultado par afins fiscais. Ou seja, não há que se falar em diferimento de receita (reavaliação) que nem pode ser reconhecida.

No entanto, salientando o potencial efeito tributário da eliminação da reserva, Ian Muniz , afirma que “a contribuição de bens do ativo permanente para o capital de outra sociedade pelo seu valor de mercado não mais comporta o diferimento da incidência do IRPJ e da CSL, o que certamente deverá inviabilizar muitas operações de realocação de ativos empresariais”. Com efeito, o que a lei autorizava nesta hipótese era um diferimento, mediante utilização dessa mesma conta de reserva de reavaliação, em uma hipótese em que – ao contrário das demais – havia a realização do ativo mediante transferência a outra empresa.

Então, pode-se concluir que o tratamento dado pela legislação fiscal à conta de reserva era apenas o reconhecimento de que ela não era representativa de geração de riqueza e, portanto, a impossibilidade de fazer novas reavaliações, por si só, não acarretará majoração de tributação. Em contrapartida, sua eliminação acarretou, indiretamente, a revogação um benefício fiscal concreto, a saber o diferimento da tributação em situação em que existe realização do valor do bem trazido a valor de mercado, em que, por exceção, a tributação també era diferida.
Desta forma, até que a CVM adote pronunciamento que crie um susbtituto plausível para a conta em comento, é recomendável especial cautela nas operações que atribuam valor superior ao contábil a bens do ativo permanente.

Notas:

AZEVEDO, Osmar Reis. Comentários às novas regras contábeis brasileiras. 2ª ed. São Paulo: IOB, 2008. p. 256/257.
FERNANDES, Edilson Carlos. Impacto da Lei nº 11.638/07 sobre os tributos e a contabilidade. São Paulo: Atlas, 2009. p. 46/47.
ROCHA, Sergio André (coord.). Direito Tributário, Societário e a Reforma da Lei das S/A – Inovações da Lei 11.638. São Paulo: Quarter Latin, 2008. p.161.

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